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27 aprile 2016

Crisi di liquidità e reati fiscali: possibile l’assoluzione dell’imputato per difetto di colpevolezza e ‘soggettiva inesigibilità’

Il reato di cui all’art. 10 bis d.lgs. n. 74/2000 è un reato proprio, che può essere integrato solo da colui che riveste la qualità di sostituto d’imposta e quindi da un soggetto, individuato dagli artt. 23 ss. del d.P.R. 600/1973, che “in forza di disposizione di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, ed anche a titolo di acconto

L’art. 7 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 ha recente modificato tale disposizione, da un lato, estendendone la portata oltre che alle “ritenute certificate” alle “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione”, riformulando contestualmente la rubrica (ora: “omesso versamento di ritenute dovute o certificate”); dall’altro, innalzando la soglia di punibilità, che è così passata (da 50.000) a 150.000 euro, per ciascun periodo d’imposta.

La condotta tipica consiste nel non versare entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti. La natura della condotta delittuosa in esame è controversa in dottrina e giurisprudenza. Talora è stata preferita una qualificazione come reato a “condotta mista”, ossia in parte attiva (in quanto richiede l’erogazione di somme comportanti l’obbligo di effettuazione delle ritenute e il rilascio ai sostituti delle certificazioni attestanti l’ammontare complessivo delle somme corrisposte e delle ritenute operate nell’anno precedente) e in parte omissiva (in quanto richiede il mancato versamento delle predette ritenute complessivamente operate nell’anno di imposta e risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti)18. In altri casi è stata qualificata come condotta omissiva propria, realizzandosi in conseguenza del mancato compimento di un’azione doverosa, consistente nel versamento delle ritenute certificate entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale19. Anche i fautori di questo secondo orientamento, a ben vedere, approdano comunque alla conclusione per cui è necessario che il sostituto abbia certificato al sostituito l’avvenuta effettuazione della ritenuta affinché l’omissione abbia rilevanza penale. Ciò è in linea con il principio costituzionale di offensività in quanto il rilascio della certificazione vale, o comunque contribuisce, a creare un danno all’Amministrazione finanziaria, nella misura in cui permette al sostituito di detrarre le ritenute subite. La sussistenza oggettiva della condotta delittuosa possa dirsi esclusa solamente quando sia impossibile configurare in capo all’imputato quell’obbligo giuridico di adempiere che costituisce l’essenza e il presupposto della condotta omissiva di reato. Obbligo giuridico che, con riguardo alla condotta di cui all’art. 10 bis, si fonda sulla progressiva omissione degli obblighi tributari gravanti sul sostituto d’imposta: l’amministratore che non accantona le ritenute operate, non le versa mensilmente e, conclusivamente, omette di versarle nel termine previsto dalla legge incriminatrice, viola l’obbligo giuridico, così perfezionando il reato omissivo.

L’esistenza di un obbligo giuridico di versamento progressivo delle somme alle scadenze previste dalla legge tributaria o, quantomeno, di un loro accantonamento finalizzato ad un versamento unico entro il termine previsto dalla legge penale fa sì che, per escludere l’oggettiva esigibilità della condotta, siano necessarie situazioni davvero eccezionali di mancanza assoluta di liquidità per ragioni imprevedibili e non imputabili all’imputato. Un esempio può essere quello del legale rappresentante della società che, intervenendo a ridosso della scadenza del termine, si trovi in una situazione in cui altri (il precedente amministratore) abbia violato quegli obblighi; in cui non abbia materialmente la disponibilità delle somme necessarie per adempiere nel termine conclusivo indicato dalla norma penale; e in cui non abbia la possibilità o il tempo (a causa della presa di funzioni a stretto ridosso della scadenza) per ottenere crediti o finanziamenti da destinare al versamento dell’imposta21. In tal caso il soggetto non può ritenersi gravato da un obbligo giuridico di adempiere; e del fatto potrà eventualmente rispondere il responsabile della precedente gestione, la cui incriminazione potrebbe fondarsi sulla norma di cui all’art. 48 c.p., qualora ne vengano accertati i presupposti22.

Fuori dei casi di successione di amministratori nelle circostanze anzidette, i margini per ritenere insussistente il reato nella sua oggettività paiono altrettanto limitati: occorrerebbe cioè la dimostrazione che il soggetto che abbia omesso il versamento delle ritenute operate nei termini contemplati dalla disciplina fiscale avesse inteso provvedervi entro il termine penalmente rilevante, ma il verificarsi di accadimenti del tutto eccezionali, imprevedibili e non imputabili all’agente abbiano successivamente reso impossibile il versamento, in quanto determinanti una situazione di illiquidità assoluta, a cui era impossibile far fronte con il ricorso a qualsivoglia misura, anche a scapito della prosecuzione dell’attività aziendale. Si tratta, insomma, di situazioni in cui l’esito assolutorio risulta imposto da una considerazione sintetizzabile nel noto brocardo latino “ad impossibilia nemo tenetur”.

L’insussistenza dell’elemento soggettivo, inteso quale ‘esigibilità soggettiva’ della condotta omessa e rimproverabilità per il fatto commesso.
Va inoltre rilevato che il delitto di cui all’art. 10 bis d.lgs. 74/2000 richiede la presenza, in capo all’agente, del dolo generico; e può presentarsi anche sub specie di dolo eventuale, non avendo alcuna rilevanza il fine perseguito dall’agente. In questo senso si esprime unanimemente la dottrina e la giurisprudenza di legittimità23. E’ dunque necessario, e sufficiente, che l’agente abbia la coscienza e la volontà di aver rilasciato la certificazione delle ritenute delle quali, in seguito, omette il versamento entro il termine fissato per un importo superiore alla soglia di punibilità.

Dinanzi ad una siffatta definizione del coefficiente doloso del reato in esame, un indirizzo giurisprudenziale tende a mantenere un approccio assai rigoroso volto ad escludere che, nella generalità dei casi, la “crisi di liquidità” del sostituto d’imposta sia idonea a far venir meno l’elemento soggettivo del reato. Si fa in particolare notare come il mancato versamento non trovi la sua origine nella situazione sopravvenuta alla quale il contribuente non possa porre rimedio, ma nel suo volontario inadempimento al dovere di accantonare immediatamente le somme, ovvero alla successiva distrazione ad altre finalità delle stesse, in precedenza, correttamente accantonate.

A tale rigoroso indirizzo si affianca tuttavia un recente orientamento giurisprudenziale che riconosce invece alla “crisi di liquidità” un valore esimente riconducibile all’assenza di dolo. Oltre alle numerose sentenze della giurisprudenza di merito26, si riscontrano pronunce della Corte di Cassazione secondo cui nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la colpevolezza del sostituto di imposta può essere esclusa qualora l’imputato dimostri che la crisi di liquidità, intervenuta al momento della scadenza del termine per la dichiarazione annuale relativa all’esercizio precedente, non sia a lui imputabile e che la stessa, inoltre, non possa essere altrimenti fronteggiata con idonee misure anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale; a tal fine, non si ritiene solitamente sufficiente allegare un comprovato stato di crisi, ma si richiede la dimostrazione di avere perseguito ogni strada utile per poter comunque provvedere all’adempimento del debito tributario. L’esclusione della responsabilità penale viene quindi normalmente fatta dipendere dall’assolvimento di oneri di allegazione concernenti sia il profilo della non imputabilità della crisi economica che ha investito l’azienda, sia l’aspetto della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto.

La giurisprudenza di legittimità ha inoltre confermato pronunce di merito in cui l’esito assolutorio per carenza dell’elemento soggettivo doloso era stata fondato su di una considerazione di inesigibilità della condotta alternativa rispetto a quella concretamente adottata dall’imputato.Dalla valutazione del diritto vivente dianzi tratteggiato può sinteticamente desumersi:
a) che la natura di dolo generico dell’elemento soggettivo del reato in esame rende assai difficile escluderne la sussistenza giacché è sufficiente che l’agente abbia la coscienza e la volontà di aver rilasciato la certificazione delle ritenute delle quali, in seguito, omette il versamento; a nulla rilevando a tal fine i diversi scopi che hanno guidato l’agente nella sua condotta;

b) che in presenza di una crisi di liquidità dell’azienda non imputabile all’agente e alla quale questi ha dimostrato di aver fatto fronte tramite tutte le misure che risultavano idonee in concreto, s’impone al giudice una valutazione complessiva della vicenda nel cui contesto la condotta incriminata fu tenuta. Ciò dipende dal fatto che l’accertamento dell’elemento soggettivo del reato non può limitarsi ad un riscontro decontestualizzato della volontarietà dell’azione o dell’omissione posta in essere, ma deve invece comprendere una generale valutazione di esigibilità soggettiva del comportamento doveroso, sulla scorta dell’incontestabile insegnamento secondo cui la “colpevolezza”, quale elemento indefettibile del reato, non è altro che l’insieme dei requisiti dai quali dipende la possibilità di muovere all’agente un rimprovero per aver commesso un fatto antigiuridico.

Invero, la stessa giurisprudenza che giunge ad esiti assolutori “perché il fatto non costituisce reato”  motivando la decisione con l’assenza del dolo, finisce in realtà per fondare la propria conclusione non già sull’esistenza di una condotta dell’agente inconscia, inconsapevole, involontaria, bensì sulla considerazione che quella condotta, per quanto volontariamente tenuta, debba ritenersi ‘imposta’ al soggetto dalle circostanze contingenti eccezionali che questi si trovò ad affrontare. Ma ciò è esplicativo non già dell’assenza del dolo, ma dell’inesigibilità soggettiva di una condotta diversa e, quindi dell’impossibilità di muovere un rimprovero all’agente, di ritenerlo, cioè, colpevolmente responsabile per quel fatto.

Non è un caso che in talune sentenze con cui la recente giurisprudenza di legittimità ha ritenuto di assolvere per difetto dell’elemento soggettivo nel reato tributario, si faccia espresso riferimento alla “inesigibilità della condotta alternativa rispetto a quella concretamente adottata dall’imputato”. Una posizione, questa, condivisa anche da recentissime pronunce della giurisprudenza di merito che ha ritenuto che l’elemento soggettivo del reato sia escluso in presenza di una “tendenziale inesigibilità” di ulteriori e diversi comportamenti (rispetto a quelli concretamente tenuti dall’imputato) per affrontare il periodo di difficoltà considerato30. E così, in dottrina, commentando siffatte decisioni si è osservato come, in alcuni casi, risulti “obiettivamente difficile esprimere un giudizio di rimproverabilità allorché il soggetto attivo, ad esempio, adduca l’impossibilità al pagamento per aver dovuto fronteggiare una grave crisi aziendale durata alcuni anni, provvedendo ad adeguare gli impianti per poter continuare l’attività, rispettare accordi sindacali quanto alla rateizzazione degli arretrati da corrispondere ai dipendenti e ad adempiere al pagamento delle retribuzioni degli stessi”.

Insomma, la rilevanza esimente che la giurisprudenza riconosce a situazioni di crisi di liquidità che – seppur non “assolute”, e dunque inidonee ad escludere l’oggettività del reato – determinano comunque una situazione di incolpevole anormalità delle circostanze concrete concomitanti al fatto tipico, sembra esplicativa di un implicito riconoscimento nel diritto vivente dell’esistenza di un principio generale di inesigibilità. Una regola generale insita nel nostro ordinamento, in base alla quale l’inflizione della sanzione penale ad una persona deve ritenersi preclusa ogniqualvolta le risultanze istruttorie nel processo facciano emergere elementi di fatto da cui il giudice desuma che l’agente si trovò ad operare in circostanze concrete tali da impedire di pretendere un comportamento diverso da quello effettivamente tenuto.

Sul punto è il caso di riportare quanto è stato perspicuamente affermato dalla Suprema Corte di Cassazione, seppur in relazione al reato di cui all’art. 3-bis l. 575/65, consistente nell’omesso versamento della cauzione entro il termine fissato dal Tribunale: “l’inesigibilità è categoria generale del diritto penale, che direttamente discende dai precetti dell’art. 27 Cost. Non può difatti predicarsi colpevolezza senza rimproverabilità, e la impossibilità ad adempiere al precetto, che dipenda da errore incolpevole o da fatto impeditivo o da assenza di mezzi, renderebbe la punizione dell’inosservanza in concreto non compatibile con il principio di personalità della responsabilità penale e con la funzione rieducativa della pena. L’impossibilità va quindi parametrata all’obbligo imposto e alla situazione concreta rispetto alla quale occorre valutare la rimproverabilità dell’omissione…”31.

In questo senso, il canone dell’esigibilità funge da importante misuratore della legittimità dell’inflizione di una pena ad una persona nel caso concreto: è infatti regola generale direttamente discendente dalla Costituzione quella per cui le pene devono tendere alla rieducazione del condannato (art. 27, comma 3 Cost.) e conformarsi al principio di colpevolezza (art. 27, comma 1 Cost.), ragionevolezza (art. 3 Cost.) e dignità dell’uomo (art. 2 Cost.). Regola generale che impone al giudice di accertare che la condotta dell’agente, oltre che sorretta da dolo (o colpa, a seconda dei casi), sia riprovevole, ossia meritevole di biasimo da parte dell’ordinamento. Il senso del complesso di tali norme costituzionali è invero stato saggiamente espresso dalla Corte costituzionale in una storica sentenza (n. 364/1988) in cui i giudici delle legge hanno, una volta per tutte, affermato che “dal collegamento tra il primo e terzo comma dell’art. 27 Cost. risulta, altresì, insieme con la necessaria ‘rimproverabilità’ della personale violazione normativa, l’illegittimità costituzionale della punizione di fatti che non risultino essere espressione di consapevole, rimproverabile contrasto con i (od indifferenza ai) valori della convivenza, espressi dalle norme penali. La piena, particolare compenetrazione tra fatto e persona implica che siano sottoposti a pena soltanto quegli episodi che, appunto personalmente, esprimano il predetto, riprovevole contrasto od indifferenza. Il ristabilimento dei valori sociali ‘dispregiati’ e l’opera rieducatrice ed ammonitrice sul reo hanno senso soltanto sulla base della dimostrata ‘soggettiva antigiuridicità’ del fatto”.

Non sembra potersi obiettare che la regola generale della inesigibilità, quale criterio di esclusione della colpevolezza intesa come elemento normativo del reato, non trovi un’espressa enunciazione a livello normativo, giacché è ben possibile e sufficiente che essa riposi su norme e principi costituzionali, come tali sovraordinati al diritto positivo di legge ordinaria, informando così l’intero sistema penale. Il che, mutatis mutandis, è esattamente quello che accade in riferimento, ad esempio, al principio di offensività, in diretta applicazione del quale il giudice è chiamato a ritenere penalmente irrilevanti condotte che, pur astrattamente sussumibili all’interno della fattispecie incriminatrice, vanno da quest’ultima espunte giacché “concretamente inoffensive” . E a tal fine non si ritiene d’ostacolo il fatto che siano contemplate ipotesi in cui il legislatore dà esplicito risalto all’offesa al bene giuridico, ben potendo (anzi dovendo) l’interprete accertarla anche laddove la scelta di omettere un espressa indicazione in tal senso non sia sorretta da un’effettiva ragionevolezza. Così l’assenza di un’espressa indicazione a livello di normativa ordinaria dell’accertamento della “rimproverabilità della personale violazione normativa” (utilizzando le parole della Consulta, cit.) o la presenza di scusanti tipizzate nell’ordinamento, non sembra potersi ritenere d’ostacolo all’accertamento dell’assenza di cause che rendano soggettivamente inesigibile la condotta dell’agente, escludendo l’elemento normativo della colpevolezza. D’altronde, di recente, la stessa Corte di cassazione, ha dato prova di non ritenere “tassative” le ipotesi scusanti previste dalla legge, allorché ha applicato al convivente more uxorio la scusante di cui all’art. 384, comma 1 c.p., previsione evidentemente volta ad escludere la punibilità in casi in cui l’ordinamento non potrebbe chiedere (“esigere”) condotta diversa da quella in concreto tenuta32.

Né l’obbligo costituzionale di non punire il soggetto per fatti non soggettivamente rimproverabili può cedere dinanzi ad istanze di prevenzione generale, giacché, come ricorda la stessa Corte costituzionale (sent. 322/2007), “punire in difetto di colpevolezza, al fine di ‘dissuadere’ i consociati dal porre in essere le condotte vietate (prevenzione generale ‘negativa’) o di ‘neutralizzare’ il reo (prevenzione speciale ‘negativa’), implicherebbe, infatti, una strumentalizzazione dell’essere umano per contingenti obiettivi di politica criminale (sentenza n. 364 del 1988), contrastante con il principio personalistico affermato dall’art. 2 Cost.”. Insomma, allorquando il fatto sia stato commesso in circostanze anormali ed eccezionali tali da rendere umanamente inesigibile la condotta dell’agente, una pena sarebbe percepita da quest’ultimo e dai consociati quale somma ingiustizia, e risulterebbe inevitabilmente una pena “illegittima” rispetto ai suindicati parametri costituzionali.

Il giudizio di esigibilità e rimproverabilità del soggetto, naturalmente, deve fondarsi su prove ritualmente acquisite al processo che dimostrino fatti che, nella loro oggettività, siano utilizzabili dal giudice quali criteri di accertamento dell’assenza di colpevolezza nel senso anzidetto. Il giudizio di inesigibilità, cioè, non può fondarsi su di una soggettiva valutazione del giudice, che si sostanzierebbe in un’illegittima arbitrarietà, bensì deve fondarsi – come ogni decisione giurisdizionale – su di una valutazione di elementi di fatto e circostanze concrete che siano, nella loro oggettività, tali da far apparire la condotta dell’imputato umanamente non rimproverabile agli occhi di qualunque osservatore medio, di qualunque persona, e anche del giudice stesso.

Avv. Massimiliano Luigi Scialla

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